La función de una cláusula general antielusión

Según como operan las cosas en el mundo real, cuando A quiere intercambiar una cosa con B; A le entrega la cosa a B y B entrega a A una cantidad de dinero en la que ambas partes han convenido. A las partes lo que les interesa es lo que obtienen con el intercambio: a A le interesa obtener el dinero que B le entregará, a B le interesa obtener la cosa. Si alguien le preguntara a cualquiera de las partes qué están haciendo, ellas podrían responder con un lenguaje normal: “estamos cambiando una cosa por otra”.

Desde el punto de vista de un abogado, sin embargo, “intercambiar” es un concepto demasiado genérico. En muchos casos para saber cuáles son las reglas aplicables los abogados necesitan saber qué tipo de intercambio es, a qué figura contenida en la ley ese intercambio corresponde. Los abogados llaman “calificación jurídica” al esfuerzo de clasificar algo que ocurre en el mundo real bajo las categorías del derecho. En el ejemplo anterior, como se trata de un intercambio libremente convenido en el cual una parte entrega una cosa y la otra una suma de dinero, la calificación que corresponde es la de “compraventa”. Una vez calificado el intercambio entre A y B, el abogado puede determinar qué reglas se le aplican, qué consecuencias legales tiene el hecho de que una parte no cumpla lo que debe, etc.

Las partes mismas, por cierto, no necesitan calificar su contrato, pueden simplemente intercambiar. Pero si desean lo pueden hacer. La calificación que las partes den al contrato no importa mucho, porque en términos del derecho privado los contratos que las partes celebren son usualmente un asunto que no afecta a nadie más: ellos podrán llamar a su contrato “compraventa” o “leasing”, etc. Ya hemos visto que en el caso del derecho tributario esto no es así. En muchos casos los tributos que una operación devengue dependen de la calificación de esa operación. Entonces, lo que es esperable es que las partes le darán a la operación no la calificación que le corresponde, sino la que minimiza los tributos a pagar por ella.

Para enfrentar este problema, desde hace ya bastante tiempo diversos países han introducido cláusulas generales antielusión. Se trata de reglas que autorizan a la administración tributaria (por eso son “generales”) a recalificar operaciones de derecho privado, cuando estas han sido calificadas por las partes con la finalidad de minimizar la tributación que les corresponde (por eso “antielusión”). Estas cláusulas no autorizan a la Administración a crear nuevos impuestos, solo a recalificar operaciones que han sido mal calificadas por las partes para eludir el pago de impuestos.

En Chile, la inexistencia de una CGA tuvo como ya vimos la consecuencia de que en los hechos se permitía recurrir a todo tipo de calificaciones jurídicas para eludir el pago de impuestos. En la reforma tributaria de 2014 se introdujo por primera vez al derecho chileno una CGA. Se hizo limitadamente, porque la administración tributaria no la puede aplicar directamente sino que antes debe recurrir a los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) para que éstos la apliquen. Esto constituye una anomalía que obstaculiza su aplicación y que no existe en ninguna otra parte del mundo. Lo normal sería, tal como contemplaba el proyecto original, que la norma se aplique directamente por la administración y que los contribuyentes si creen que han sido ilegalmente tratados, puedan recurrir a los tribunales. La CGA hoy vigente tiene otra limitación: no permite la recalificación de cualquier operación, sino de aquellas que constituyan un abuso de las formas jurídicas o simulación, lo que limita la posibilidad de discreción del funcionario llamado a aplicarla.

Pese a estas notorias e inusuales limitaciones, para cierto sector de la derecha esto es un problema. Dicen que la elusión tributaria es legal porque se trata de conductas legítimas de los contribuyentes quienes, al adoptar una forma jurídica válida conforme al derecho privado, pueden aprovechar lo que ellos consideran “vacíos” en la legislación o una “mala redacción de la ley” para no cumplir literalmente con lo establecido en la ley tributaria y de esa manera no tener deberes tributarios. Esto significa como ya hemos visto que para los más ricos, que tienen a su disposición los medio para buscar y explotar cualquier posible interpretación favorable, los tributos tienden a ser voluntarios.

Lo que va en el interés de los más ricos y de quienes los asesoran es entender que la elusión es problemática sólo cuando los contribuyentes actúan con “malicia”, esto es, con la intención de eludir de mala fe. Por lo anterior, prefieren que la elusión se “combata” mediante técnicas opuestas a la de una CGA: la de las reglas especiales antielusión o la de sanciones específicas en caso de comprobarse un ánimo malicioso. Como veremos en las columnas que siguen a esta, esa es la forma en que el proyecto de ley del gobierno trata este tema.

¿Cómo opera una regla especial antielusión?

Las cláusulas especiales son distintas a la CGA. Ellas suponen que hay un error o defecto del legislador o la ley. Cuando ocurre, la elusión del contribuyente muestra que hay un caso en que no se debe tributar, y por eso es necesario cambiar la ley especialmente en ese caso para que ahora si tribute. “Eludir” el impuesto antes de la regla especial no tiene nada de objetable.

Todo esto puede parecer algo incomprensible, pero se aclara con un ejemplo real. Miremos lo que se discutió en el caso Bahía con Fisco, que marcó un hito al declarar que eludir era un derecho de los contribuyentes, que es precisamente lo que se la CGA negó y que la “modernización” del gobierno quiere restablecer.

Se trataba de un complejo turístico (“Los Jardínes de Bahía Inglesa”) que entregaba a sus clientes dos boletas distintas. La primera boleta correspondía al arriendo del lugar (la cabaña, por ejemplo) y la segunda, correspondía al arriendo de los muebles dentro de ese lugar (las camas de la cabaña, etc). La idea era que detrás del negocio (detrás del letrero que decía “Los Jardines de Bahía Inglesa”) había dos empresas distintas: una dueña y arrendadora de los inmuebles (de la cabaña) y otra dueña y arrendadora de los muebles (las camas etc). Todo esto era para decir que el negocio de Los Jardines de Bahía Inglesa no correspondía al “arriendo de inmueble amoblado”, y por consiguiente no pagaba IVA.

Desde el punto de vista del derecho civil no hay aquí ilícito alguno: las personas son libres para adoptar la forma jurídica que les resulte más conveniente, y es también perfectamente lícito que una empresa que ofrece servicios hoteleros se divida en dos, una que arrienda inmuebles y otra que arrienda muebles. El punto, como podrá notar cualquier lector, es que de este modo se dejaba sin aplicación la ley tributaria. Para la Corte Suprema de la época (la sentencia final es del año 2003), todo esto no fue un problema. En un célebre considerando de la sentencia, la Corte sostuvo que la elusión consistía “en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó”. En otras palabras, mientras usted se acoja a la ley civil y realice contratos válidos, aunque éstos dejen sin aplicación la ley tributaria, no hay problema. Es decir, usted tributa solo si le da a sus acciones una calificación jurídica que las hace tributar. Bajo esta comprensión, la ley tributaria es, en buena medida, opcional.

En esta lógica, el problema de la elusión se puede solucionar de dos maneras. La primera es una regla especial antielusión, es decir, una regla referida a un caso ya detectado que dispusiera, por ejemplo, que cuando dos o más contribuyentes prestan partes de un servicio que globalmente puede ser descrito como “arriendo de inmuebles amoblados” esta última operación devengará IVA. La segunda manera de enfrentar la elusión es mediante una norma prohibitiva, una que sancionara a quienes tuviesen la intención de eludir usando ilícitamente las formas del derecho civil. Como se ve, ninguna de esas dos alternativas resuelve el problema. La primera no lo hace porque bastaría con encontrar una figura distinta a la del arriendo para volver a hacer la “trampa” y la segunda porque la sanción supone una utilización ilícita del derecho civil, lo que en el caso no existió porque en términos del derecho civil no hay ilicitud en elegir una forma en vez de otra. Como ninguna de estas dos opciones soluciona el problema, los sistemas jurídicos comparables al chileno, y el chileno con la reforma de 2014 recurrió a una tercera opción: la de una cláusula general antielusión. Esto es lo que el proyecto del gobierno quiere modificar.

¿Cómo opera una cláusula general antielusión?

Una cláusula general antielusión entonces es la consecuencia de entender que el cumplimiento de la ley tributaria no es opcional. El derecho tributario es parte del derecho público, no del derecho privado, y cumple la función de fijar los deberes que nos debemos unos a otros según lo establecido en la ley. Por consiguiente, la obligación legal de pagar impuestos no puede quedar entregada a la voluntad de los contribuyentes que consientan en pagar sus impuestos.

Como decíamos al principio, una cláusula general antielusión autoriza a la administración a recalificar, cuando corresponda, las operaciones que realizan las partes. En el caso Bahía con Fisco la administración habría interpretado que, en substancia, el complejo turístico Los Jardines de Bahía Inglesa arrendaba inmuebles amoblados y habría entonces aplicado en esa operación el IVA correspondiente. Para justificar esta posición todo lo que la administración necesitaba hacer era atender a la naturaleza económica del negocio contenida en el hecho imponible del IVA: un complejo turístico arrienda a sus clientes inmuebles amoblados, eso es lo que buscan los clientes y esa es la forma en que ese negocio se realiza normalmente. Las dos sociedades y las dos boletas etc. existían para eludir la descripción “arriendo de inmueble amoblado” que estaba gravada con IVA. Que la operación sea recalificada sólo para efectos tributarios quiere decir que desde el punto de vista del derecho civil y comercial, los contratos siguen siendo válidos, no fueron nunca nulos y no tienen por qué ser así declarados para que se apliquen los impuestos que corresponden. En términos técnicos y según la legislación vigente en Chile desde el año 2015, se trata de un caso de abuso de las formas jurídicas.

La CGA tiene por función cobrar los impuestos establecidos en la ley tributaria, no busca sancionar ni castigar a nadie. A menos, claro, que uno crea que cobrar impuestos es una forma de castigar. Hay por cierto posiciones extremas que sostienen esto. Si el gobierno ha asumido una postura como esta, sería útil que lo dijera explícitamente.

Una explicación detallada de lo que propone el proyecto

Ahora y en las dos columnas que siguen intentaremos explicar tan claramente como nos sea posible el contenido relevante del proyecto. El proyecto pretende modificar el artículo 4º del Código Tributario, que aunque no pertenece a la CGA, fija la relación entre el derecho tributario y el derecho privado. Conforme al artículo 4º hoy vigente, las categorías del derecho tributario valen para el derecho tributario. El proyecto quiere cambiarlo para subordinar el derecho tributario al derecho civil.

De acuerdo con el texto vigente, las normas del Código Tributario rigen para la aplicación e interpretación del Código Tributario y otras reglas tributarias, y de ellas no se siguen consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes. Es decir, el derecho tributario tiene una lógica propia, una que vale para el derecho tributario y no para el resto del derecho privado. El artículo 4º busca dejar a salvo las consecuencias civiles de los actos, contratos o de las exigencias de otras leyes, que digan relación con la forma en que se aplican, interpretar o generan obligaciones legales entre privados. Vale decir, la lógica de aplicación, interpretación o generación de obligaciones es una para el derecho tributario y otra para el derecho privado; la primera no condiciona la segunda.

Esto muestra que la CGA no condiciona o afecta la “autonomía de la voluntad”, esto es, la libertad que tienen los particulares para desarrollar sus negocios. El artículo 4º muestra que la situación es exactamente la contraria: cada uno puede realizar los actos y contratos que desee, y las consecuencias civiles de esos actos y contratos serán las que corresponden conforme al derecho civil; pero la aplicación del derecho tributario no depende del derecho civil.

La función de la CGA y su regulación actualmente vigente es coherente con esto. El efecto de su aplicación es el cobro de los impuestos debidos y la recalificación no tiene consecuencias civiles, sino solo tributarias. En términos tributarios, el complejo turístico Los Jardines de Bahía Inglesa pagaría la totalidad del IVA que corresponde; pero frente a la ley civil, en el caso Bahía con Fisco seguirá habiendo dos sociedades una que arrienda inmuebles vacíos y otra que arrienda muebles.

La reforma propone modificar el artículo 4º, incorporándole un inciso (o párrafo) 2º, que establece:

“Sin perjuicio de lo anterior, la interpretación y aplicación de las disposiciones tributarias, de los actos jurídicos y de los contratos, deberá considerar las normas del derecho común. En consecuencia, el intérprete debe considerar las normas y criterios interpretativos recogidos por el ordenamiento jurídico común, entre los que se encuentran los principios generales del derecho”.

La reforma aquí descansa en estas frases, las que comienzan con “sin perjuicio” y “en consecuencia”. Recuérdese lo que el inciso primero ya ha declarado: que el derecho tributario tiene normas y propias, que entonces valen para la interpretación y aplicación de las normas tributarias, sin que tengan consecuencias civiles. Ahora, el gobierno quiere declarar que, “sin perjuicio” de que existan esas normas propias tributarias, ellas “deben considerar las normas del derecho común”. Pero “deben considerar” es una expresión notoriamente ambigua. Por eso es importante lo que el inciso 2º propuesto indica a continuación. “En consecuencia”, la administración tributaria y a los Tribunales Tributarios y Aduaneros (que son “el intérprete”) deberán interpretar conforme a las normas y criterios del derecho civil, incluidas las reglas de interpretación que se aplican a esa área del derecho. Interpretados conforme a las normas y principios del Código Civil, como ya hemos visto, hay dos sociedades en Bahía con Fisco, una de las cuales arrienda los inmuebles y otra los muebles, de modo que no se devenga IVA.

Es decir, lo que la modificación del artículo 4º pretende hacer es derogar el inciso primero; pero el gobierno no lo explicita. Eso parecería demasiado beneficioso para unos pocos, y aunque el gobierno con esta reforma quiera servir sus intereses, no quiere hacerlo de modo evidente. Por eso, prefiere agregar una regla redactada con lenguaje de abogados para introducir, sin que se note mucho, una regla incoherente que en el inciso 2º niega lo que declara en el inciso 1º.